Cooperazione fiscale e scambio di informazioni in UE

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La collaborazione internazionale in tema fiscale rappresenta per gli Stati un'opportunità di recupero della ricchezza prodotta dai propri cittadini che altrimenti rischierebbe di andare perduta non potendo la pretesa impositiva dello Stato valicare i confini territoriali nazionali¹. Il tema in esame si caratterizza per essere una priorità nell'agenda politica di ogni governo, soprattutto negli ultimi decenni in cui la globalizzazione ha messo in crisi l'evidenza del legame tra reddito e territorio e la tecnologia ha semplificato le attività di movimentazione delle ricchezze e di occultazione delle stesse nei casi patologici. La direttiva 2011/16/UE, sottoscritta a Bruxelles il 15 Febbraio 2011, è il più recente testo normativo adottato in ambito comunitario rispetto al tema della cooperazione amministrativa nel settore fiscale. Nel primo dei considerando che precedono gli articoli della direttiva si legge: “Nell'era della globalizzazione la necessità per gli Stati membri di prestarsi assistenza reciproca nel settore della fiscalità si fa sempre più presente. La mobilità dei contribuenti, il numero di operazioni transfrontaliere e l'internazionalizzazione degli strumenti finanziari conoscono un'evoluzione considerevole, che rende difficile per gli Stati membri accertare correttamente l'entità delle imposte dovute. Questa difficoltà crescente si ripercuote negativamente sul funzionamento dei sistemi fiscali e dà luogo alla doppia tassazione, la quale di per sé induce alla frode e all'evasione fiscale, mentre i poteri di controllo restano a livello nazionale. Ne risulta pertanto minacciato il funzionamento del mercato interno”. Alla luce delle precedenti considerazioni sorprende ancora di più constatare l'assenza di specifiche norme in materia di cooperazione fiscale nei Trattati istitutivi dell'attuale Unione Europea². “La lacuna in realtà è spiegabile con la volontà, perlomeno nella fase costituente, di non impedire la creazione ed il funzionamento di un mercato comune, quale area economica caratterizzata dal principio della libera concorrenza e con il carattere meramente strumentale dell'assistenza tributaria che ha senso in quanto vincolata ad un fine od obiettivo concreto contenuto esplicitamente nel Trattato, come potrebbe essere l'eliminazione della doppia imposizione fiscale all'interno della Comunità (art. 293 Trattato) oppure assunto dalla Comunità in virtù dell'art. 308 o relativo alle risorse proprie o incluso nell'ambito delle competenze esterne della Comunità, nella cooperazione doganale”³.

Ma la collaborazione fiscale tra gli Stati non riguarda solo la fase dell'accertamento, bensì anche la fase della riscossione del credito tributario. Anche su questo versante l'Unione Europea si è dotata negli ultimi anni di una legislazione quadro molto evoluta, segnatamente la direttiva 2010/24/UE, che entro il 31 Dicembre 2011 dovrebbe essere recepita da tutti gli Stati membri con conseguenze sugli ordinamenti nazionali molto interessanti (una su tutte la possibilità di notifica del titolo di credito da riscuotere direttamente al contribuente non residente).

Le prime attenzioni nei confronti del tema della collaborazione fiscale risalgono comunque alla seconda metà degli anni settanta con l'approvazione, avvenuta in data 10 Febbraio 1975 da parte del Consiglio, della Risoluzione “relativa alle misure che la Comunità dovrà adottare per combattere la frode e l'evasione fiscale sul piano internazionale”⁴. Il testo pone in rilievo aspetti importanti della cooperazione internazionale che poi saranno alla base della successiva legislazione comunitaria in materia: la necessità di un reciproco scambio di informazioni da attuarsi in molteplici forme e situazioni; lo svolgimento di indagini amministrative per un corretto accertamento delle imposte da effettuarsi in uno Stato membro per conto e nell'interesse di un altro Stato membro; la presenza di funzionari dell'amministrazione fiscale di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro.

Dalla risoluzione del 10 Febbraio 1975 in avanti cresce la consapevolezza delle istituzioni europee della necessità di una normativa derivata che possa imprimere inedito slancio alla lotta contro la frode e l'evasione fiscale nell'Unione europea.

 

1 La direttiva 77/799/CE relativa alla reciproca assistenza nel settore delle imposte dirette

 

La direttiva 77/799/CE⁵ è il primo atto legislativo con cui la Commissione cerca di ordinare la materia della cooperazione fiscale tra gli Stati membri. Essa diviene sede di condensazione dei precedenti studi e lavori delle istituzioni comunitarie, compresa la Risoluzione del 10 Febbraio 1975, e per certi versi assume le caratteristiche di un esperimento nel campo delle imposte dirette; d'ora in avanti, infatti, le attenzioni del legislatore comunitario indugeranno soprattutto sul versante delle imposte indirette, dove nel corso del tempo si vedranno le maggiori novità e i maggiori risultati, mentre la direttiva 77/799/CE, nonostante il ruolo eccezionale di apripista, rimane in secondo piano fino all'abrogazione avvenuta il 15 Febbraio 2011 con l'adozione della direttiva 2011/16/UE⁶. 

1.1 Oggetto e modalità operative dello scambio di informazioni

 

Secondo l'articolo 1 della direttiva, oggetto principale dell'attività collaborativa tra le autorità degli Stati membri è lo scambio di “ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”. Dunque lo scambio di informazioni ritorna al centro della scena tributaria internazionale non come lo si era sempre conosciuto, ciò a dire come antidoto contro le doppie imposizioni (secondo l'esperienza dell'articolo 26 del Modello di convenzione OCSE), ma come protagonista assoluto di una direttiva europea che ha l'obiettivo di consentire agli Stati membri una corretta determinazione delle imposte sul reddito al fine di meglio fronteggiare pratiche evasive e fraudolente⁷. Negli articoli 2 e ss. sono definite ben tre differenti forme di scambio di informazioni: lo scambio su richiesta, lo scambio automatico, lo scambio spontaneo.

Lo scambio su richiesta disciplinato dall'articolo 2 prevede che l'autorità competente di uno Stato membro possa chiedere all'autorità competente di un altro Stato membro di provvedere alla comunicazione di informazioni che riguardano un caso specifico. Il paragrafo 2 statuisce che al fine di adempiere alla richiesta lo Stato interpellato è tenuto a svolgere le indagini necessarie per ottenere le informazioni richieste dall'altro Stato membro. Recentemente la direttiva 2004/56/CE⁸ ha introdotto un terzo paragrafo all'articolo in esame al fine di chiarire che “Per procurarsi le informazioni richieste, l'autorità interpellata, o l'autorità amministrativa cui essa si rivolge, procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un'altra autorità del proprio Stato membro”.

Lo scambio automatico è contemplato da un succinto articolo secondo cui le autorità competenti si scambiano con regolarità le informazioni di cui all'articolo 1 senza che ne sia fatta preventiva richiesta. Tutto si svolge nell'ambito pratico e procedurale stabilito dalle consultazioni che si devono tenere tra le autorità competenti in seno ad un comitato in ottemperanza al vago disposto dell'articolo 9.

La ratio dello scambio spontaneo di informazioni è quella di fare oggetto di comunicazione quelle fattispecie tributarie che potrebbero originare o nascondere comportamenti evasivi o fraudolenti e che perciò diventano rilevanti fiscalmente tanto da indurre con decisione arbitraria l'autorità competente di uno Stato membro ad informare l'autorità competente dello Stato membro che da tali comportamenti potrebbe risultare danneggiato. In particolare l'articolo 4, paragrafo 1, riporta un'elencazione puntuale di ipotesi che devono indurre le autorità competenti degli Stati membri ad adottare la forma cooperativa dello scambio spontaneo. Tuttavia il paragrafo 2 lascia aperta la casistica delle fattispecie sospette conferendo al comitato di consultazione di cui all'articolo 9 la facoltà di ampliarla, considerando anche che secondo il paragrafo 3 le autorità competenti “possono scambiarsi, in ogni altro caso, senza preveniva richiesta, le informazioni di cui all'articolo 1”⁹.

Per quanto riguarda i termini temporali entro cui adempiere all'invio delle comunicazioni è disposto dall'articolo 5 che le autorità competenti provvedono alla trasmissione delle informazioni con la massima sollecitudine. Quindi non è stabilito un termine perentorio e questa è una grande lacuna della direttiva 77/799/CE che comunque è stata sanata dalla nuova direttiva che la sostituisce 2011/16/UE. 

1.2 Controlli simultanei e presenza di funzionari all'estero

 

I controlli simultanei sono quelli che hanno per oggetto contribuenti fiscalmente interessanti per due o più Stati membri. La proposta di controllo simultaneo viene decisa in autonomia dall'autorità competente che voglia esperire indagini nei confronti di uno specifico soggetto. Le amministrazioni fiscali straniere che ricevono tale proposta hanno la facoltà di partecipare al controllo simultaneo o di declinare l'invito specificandone i motivi.

Il controllo simultaneo è una forma di collaborazione molto interessante che fino ad oggi non ha avuto l'attenzione che merita. La pratica del controllo simultaneo infatti presenta perlomeno due aspetti incentivanti per le amministrazioni fiscali che vogliano avvalersene. In primo luogo si ottengono senza dubbio indagini onnicomprensive nonché minimamente lacunose, e questo a tutto vantaggio non solo delle autorità ma anche dei contribuenti; in secondo luogo si realizza un concreto risparmio di tempo e di risorse che altrimenti verrebbero inevitabilmente spesi ad indagine in corso per esperire uno scambio di informazioni su richiesta. Purtroppo il testo originario della direttiva, così come adottato dalla Commissione nella seconda metà degli anni settanta, non ha tenuto conto della possibilità di sperimentare controlli simultanei. Bisogna attendere la direttiva 2004/56/CE che modifica la 77/799/CE e introduce l'articolo 8 ter che statuisce quanto segue: “Quando la situazione di uno o più soggetti di imposta presenta un interesse comune o complementare per due o più Stati membri, tali Stati possono decidere di procedere a controlli simultanei, nel proprio territorio, al fine di scambiarsi le informazioni così ottenute quando tali controlli appaiano più efficaci di un controllo eseguito da un solo Stato membro”.

Senza dubbio alla direttiva 77/799/CE va riconosciuto il merito di aver introdotto una forma di cooperazione straordinariamente innovativa come quella disciplinata all'articolo 6, che contempla la presenza di funzionari stranieri nel territorio dello Stato membro presso il quale si svolgono le fasi dell'accertamento. Perché la collaborazione tra funzionari di diverse amministrazioni europee abbia luogo è necessario che ci sia un accordo preventivo tra gli Stai membri nell'ambito della procedura di consultazione prevista dall'articolo 9. 

1.3 I limiti allo scambio di informazioni

 

“Per ciò che concerne i limiti all'uso dell'informazione fornita, devono essere esaminati il principio dei segretezza e di specialità”¹⁰. Le indicazioni della direttiva circa la segretezza delle informazioni scambiate ricalcano a grandi linee quelle contenute nell'articolo 26 del Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni, ma certamente si spingono ad un livello di garantismo maggiore¹¹. La differenza principale con il Modello OCSE si sostanzia nella possibilità per lo Stato membro interpellato di opporsi alla divulgazione delle informazioni trasmesse nel corso di pubbliche udienze o nelle sentenze. Occorre precisare che con le modifiche introdotte dalla direttiva 2004/56/CE l'opposizione da parte dello Stato interpellato deve arrivare già nel momento della trasmissione iniziale delle informazioni.

Con riferimento al principio di specialità, l'articolo 7, paragrafo 1, stabilisce che le informazioni “non devono essere utilizzate in nessun caso per fini diversi da quelli fissati o ai fini di un procedimento giudiziario o di un procedimento che comporti l'applicazione di sanzioni amministrative avviate ai fini o in relazione con l'accertamento o il controllo dell'accertamento dell'imposta”.

Altro limite importante è rappresentato dal cosiddetto principio di equivalenza in virtù del quale la direttiva “non impone l'obbligo di fare effettuare richieste o di trasmettere informazioni quando la legislazione o la pratica amministrativa non autorizza l'autorità competente dello Stato che dovrebbe fornire le informazioni né a effettuare tali ricerche, né a raccogliere o a utilizzare dette informazioni per le necessità di tale Stato”¹². 

2 Lo sviluppo della cooperazione fiscale sul versante delle imposte indirette

 

Rispetto alla legislazione di fine anni settanta in materia di scambio di informazioni, il regolamento CE/218/92¹³ rappresenta il passo successivo, in realtà un grande balzo in avanti, nel percorso della cooperazione intracomunitaria. È corretto affermare che le disposizioni ivi contenute si riferiscono al settore delle imposte indirette e segnatamente dell'Iva, ma se ciò risulta indiscutibilmente vero a livello pratico e applicativo lo stesso non si può dire a livello teorico senza accorgersi della implicita volontà del legislatore comunitario di estendere la disciplina del regolamento anche al campo delle imposte dirette. Il quarto considerando infatti sottolinea che “il presente regolamento istituisce un sistema comune di scambi di informazioni sulle transazioni intracomunitarie, che completa le disposizioni della direttiva 77/799/CEE del Consiglio, modificata da ultimo dalla direttiva 79/1070/CEE, ed il cui obiettivo è di ordine fiscale”, quasi a significare che la Commissione avesse voluto includere in via di principio anche le imposte dirette di cui gli Stati membri sono così gelosi; e poi ancora nei considerando del regolamento CE/1798/2003¹⁴ che abroga il regolamento CE/218/92 si legge che quest'ultima normativa “completa le disposizioni della direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette”.

Al di là della volontà e dei desideri, nella sostanza del regolamento ormai abrogato rimane l'introduzione estremamente innovativa di un sistema informatizzato (che sarebbe divenuto poi il celebre V.I.E.S. Vat Information Exchange System) che potesse permettere un celere scambio di informazioni sull'Iva tra gli Stati membri, obiettivo che effettivamente è stato raggiunto e in seguito migliorato con la successiva legislazione della comunità. Per capire l'importanza del regolamento in esame “[...] si deve considerare il particolare sistema di scambio di informazioni dallo stesso disciplinato, basato sull'archiviazione ed elaborazione elettronica dei dati. Tale sistema si articola: in una raccolta necessaria di informazioni da parte di ciascuno Stato membro e nella necessaria tenuta di un registro; quindi nella trasmissione delle informazioni precisate allo Stato richiedente […]. Da tali norme si ricava che le informazioni scambiate in base al Regolamento 218/92 devono riguardare soggetti muniti di numeri di identificazione ai fini IVA nello Stato che richiede o nello Stato che fornisce le informazioni”¹⁵. 

2.1 L'adozione del regolamento CE/1798/2003

 

Il regolamento CE/1798/2003 viene varato dalla Commissione principalmente per uniformare il quadro giuridico in cui si colloca la cooperazione amministrativa in materia di imposta sul valore aggiunto aggiornando e rilanciando le disposizioni contenute nel regolamento CE/218/92 e nella direttiva 77/799/CE. Oltre che mettere ordine nel panorama della cooperazione in ambito di imposte indirette, il nuovo regolamento introduce miglioramenti di fattispecie già esistenti e numerose innovazioni.

L'articolo 3 dà avvio ad un processo di decentramento dei nuclei abilitati allo scambio di informazioni prevedendo la possibilità di un contatto diretto tra funzionari di diversi Stati membri senza necessariamente passare attraverso gli uffici centrali di collegamento delle autorità competenti (i cosiddetti Central Liaison Office, anche C.L.O.). Evidentemente in questo modo si snellisce la procedura di scambio di informazioni, non solo perché diventa più rapida la comunicazione ma anche perché questa viene ricevuta fin da subito dai funzionari che l'hanno richiesta e che quindi possono immediatamente comprenderla.

L'articolo 5 arricchisce la procedura di scambio di informazioni su richiesta stimolando l'impegno dell'autorità interpellata nello svolgimento delle indagini amministrative necessarie per ottenere le informazioni oggetto della richiesta.

L'articolo 8 del regolamento CE/1798/2003 lascia sostanzialmente invariati i termini per la comunicazione delle informazioni previsti dal regolamento che abroga, tuttavia aggiunge che “se le informazioni di cui trattasi sono già in possesso dell'autorità interpellata, il termine è ridotto ad un periodo massimo di un mese”; il successivo articolo attribuisce alle autorità competenti la facoltà di pattuire termini diversi, quindi anche più brevi, per alcune categorie di casi specifici.

Il regolamento fornisce una base giuridica alla presenza di funzionari dell'amministrazione fiscale di altri Stati membri durante gli accertamenti. Il regolamento abrogato infatti non prevedeva questa proficua forma di collaborazione e per rintracciare una sorta di appiglio giuridico in questo senso si ricorreva a quanto sbrigativamente previsto dalla direttiva 77/799/CE.

Con riferimento allo strumento dei controlli simultanei, l'articolo 12 stabilisce che “due o più Stati membri possono consentire, ognuno nel proprio territorio, che si ricorra a controlli simultanei riguardo alla situazione tributaria di uno o più soggetti passivi che presentino un interesse comune o complementare, nel caso in cui tali controlli appaiano più efficaci di un controllo eseguito da un solo Stato membro”.

Da ultimo va sottolineata con apprezzamento la presenza del Capo VIII rubricato “Relazioni con i Paesi terzi”. In sostanza il testo normativo tenta di creare una sorta di virtuosa rete internazionale di scambio permettendo alle informazioni ottenute da uno Stato membro da parte di un Paese terzo di essere introdotte nel circuito comunitario. In questo modo acquisisce un valore aggiunto la capacità del singolo Stato membro di instaurare rapporti di cooperazione con partner extraeuropei.

Una valutazione complessiva ed autentica del regolamento arriva ex post nella Relazione della Commissione COM (2004) 260 def. del 16 Aprile 2004¹⁶ che loda i punti di forza delle disposizioni in esame e la loro efficacia complessiva. Si spiega così la presenza nella recentissima direttiva 2011/16/UE di numerose norme mutuate proprio dal regolamento CE/1798/2003. 

3 Elementi di novità della direttiva 2011/16/UE nel campo delle imposte dirette

 

La direttiva 2011/16/UE sottoscritta a Bruxelles il 15/02/2011 abroga la precedente direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri e prevede norme più precise e più stringenti per regolare la materia. 

3.1 Oggetto (articolo 1)

 

Il primo articolo della nuova direttiva è una sorta di preambolo che qualifica nella misura più generica possibile le informazioni oggetto dello scambio ovvero, con parole simili a quelle del testo normativo, le informazioni prevedibilmente rilevanti¹⁷ per le amministrazioni fiscali degli Stati membri. Senza dubbio è stato mantenuto il concetto dominante della disposizione omologa contenuta nella direttiva 77/799/CEE, cioè l'articolo 1, in cui si legge che le amministrazioni fiscali scambieranno: “ogni informazione atta a permettere loro [autorità competenti n.d.a.] una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”. 

3.2 Scambio di informazioni su richiesta (articolo 5)

 

Il quinto articolo della nuova direttiva è il primo a segnare in maniera netta la maggiore attenzione al tema della cooperazione che il legislatore comunitario ha voluto trasfondere nelle numerose considerazioni e nei trentuno articoli della direttiva 2011/16/UE. Il testo della norma è brevissimo, ma molto conciso: “Su richiesta dell'autorità richiedente, l'autorità interpellata trasmette all'autorità richiedente le informazioni previste all'articolo 1, paragrafo 1, di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un'indagine amministrativa”. L'articolo 2 della vecchia direttiva, in merito alla procedura di scambio su richiesta, consentiva all'autorità interpellata di non ottemperare alla richiesta di scambio di informazioni se fosse risultato che l'autorità competente dello Stato richiedente non avesse “esaurito le abituali fonti di informazione che avrebbe potuto utilizzare, secondo le circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza mettere in pericolo i risultati dell'inchiesta”. Tuttavia la direttiva di febbraio riporta la medesima causa ostativa appena descritta nel successivo articolo 17 rubricato “Limiti”. Si tratta del cosiddetto principio di sussidiarietà secondo cui la collaborazione che lo Stato interpellato offre allo Stato richiedente non deve risultare in una totale presa in carico del ruolo di verificatore, ma in una integrazione degli sforzi di verifica dell'amministrazione che invia la richiesta¹⁸.

L'apporto innovatore dell'articolo 5 si riduce così alla esplicita introduzione, nell'ambito dello scambio su richiesta, delle indagini amministrative svolte secondo il successivo articolo 6 da parte dell'autorità interpellata qualora questa non sia in possesso delle informazioni richieste. 

3.3 Indagini amministrative (articolo 6)

 

La previsione del sesto articolo rappresenta un'ulteriore novità nel quadro della cooperazione amministrativa tra gli Stati membri. L'indagine amministrativa svolta dall'autorità interpellata per conto dell'autorità richiedente entra a pieno titolo tra le attività svolte in via ordinaria dalle amministrazioni fiscali comunitarie. Il comma 3 per di più specifica che per “procurarsi le informazioni richieste o condurre l'indagine amministrativa richiesta, l'autorità interpellata procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un'altra autorità del proprio Stato membro”. 

3.4 Termini per lo scambio di informazioni su richiesta (articolo 7)

 

L'inserimento nella direttiva 2011/16/UE di termini temporali ben precisi entro i quali le autorità competenti degli Stati membri devono concludere i procedimenti di collaborazione rappresenta un'assoluta novità nel quadro della cooperazione comunitaria in materia di imposte dirette. Era senza dubbio auspicabile il passaggio dal generico disposto della direttiva 77/799/CEE “L'autorità competente dello Stato membro che dovrà fornire informazioni [...] provvede alla loro trasmissione con la massima sollecitudine”, a quello molto più rigoroso della nuova norma secondo cui “L'autorità interpellata comunica le informazioni di cui all'articolo 5 [relativo allo scambio su richiesta n.d.a.] al più presto e comunque entro sei mesi dalla data di ricevimento della richiesta. Tuttavia, se le informazioni sono già in possesso dell'autorità interpellata, queste sono trasmesse entro due mesi da tale data”. 

3.5 Scambio automatico obbligatorio di informazioni (articolo 8)

 

Nella direttiva 2011/16/UE lo scambio automatico di informazioni assume il carattere dell'obbligatorietà, prima ancora che nel corpo dell'articolo 8, già nella rubrica. Rispetto alla direttiva abrogata che auspicava lo scambio di informazioni “con regolarità”, l'attuale disposizione contiene un'elencazione minima di categorie reddituali che dovranno essere oggetto dello scambio automatico di informazioni. È inoltre stabilito che tale procedimento di cooperazione obbligatoria sarà condotto almeno con frequenza annuale. Insomma dal periodo d'imposta che si aprirà il 1° Gennaio 2014 le autorità competenti degli Stati membri scambieranno automaticamente informazioni circa le seguenti categorie reddituali:

• redditi da lavoro;
  
• compensi per dirigenti;
  
• prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati in altri strumenti giuridici dell'Unione sullo scambio di informazioni e misure analoghe;
  
• pensioni;
  
• proprietà e redditi immobiliari.
  

3.6 Termini per lo scambio spontaneo di informazioni (articolo 10)

 

Lo scambio spontaneo di informazioni contemplato all'articolo 9 della direttiva in esame non presenta sostanziali novità rispetto a quello previsto nella direttiva abrogata 77/799/CEE. Tale forma di cooperazione continua infatti a trovare applicazione in ipotesi definite dal legislatore secondo una casistica verosimilmente indicativa di pratiche fiscali elusive o evasive.

La novità della direttiva 2011/16/UE in tema di scambio spontaneo è rappresentata dalla previsione di termini puntuali entro cui le autorità sono tenute a concludere l'attività collaborativa; in particolare “L'autorità competente, quando dispone delle informazioni di cui all'articolo 9, paragrafo 1, le trasmette all'autorità competente di ogni altro Stato membro interessato al più presto, e comunque entro un mese dalla loro disponibilità”. 

3.7 Presenza negli uffici amministrativi e partecipazione alle indagini amministrative (articolo 11)

 

L'undicesimo articolo della direttiva 2011/16/UE apre il Capo III intitolato “Altre forme di cooperazione amministrativa”. Da qui in avanti la sovrapposizione della nuova direttiva con quella abrogata diviene difficilmente praticabile perché le disposizioni che seguono rappresentano una assoluta novità introdotta dal legislatore comunitario ed esprimono in maniera inequivocabile l'importanza sempre maggiore che avrà la cooperazione fiscale comunitaria negli anni a venire.

In realtà l'articolo 6 della direttiva 77/799/CEE aveva già previsto la collaborazione dei funzionari delle autorità competenti degli Stati membri, tuttavia la nuova norma si spinge oltre la mera presenza dei funzionari stranieri sul territorio dello Stato membro interpellato configurando quasi ex novo questa significativa forma di collaborazione. In particolare l'articolo 11, paragrafo 2, recita: “Nella misura consentita dalla legislazione dello Stato membro interpellato, l'accordo di cui al paragrafo 1 [circa la presenza dei funzionari n.d.a.] può prevedere che i funzionari dell'autorità richiedente che sono presenti durante le indagini amministrative possano interrogare le persone ed esaminare i documenti. Qualsiasi rifiuto da parte della persona sottoposta ad indagine di rispettare le misure di controllo dei funzionari dell'autorità richiedente è trattato dall'autorità interpellata come un rifiuto opposto ai propri funzionari”. 

3.8 Comunicazione di informazioni e documenti (articolo 16)

 

L'articolo in esame della direttiva 2011/16/UE apre il Capo IV intitolato “Condizioni che disciplinano la cooperazione amministrativa”. Gli articoli 16 e ss. fissano i paletti della cooperazione ad uso e consumo non solo delle amministrazioni fiscali impegnate in un'attività collaborativa che spesso può fare emergere discordanze tra funzionari di diversi Paesi e quindi attriti spiacevoli, ma anche dei contribuenti che si scoprono oggetto di indagini basate su un flusso internazionale di informazioni personali e riservate.

In sostanza, secondo l'articolo 16: “Le informazioni comunicate tra Stati membri in qualsiasi forma ai sensi della presente direttiva sono coperte dal segreto d'ufficio e godono della protezione accordata alle informazioni di analoga natura dalla legislazione nazionale dello Stato membro che le riceve”. La norma inoltre prevede che le informazioni scambiate possano essere utilizzate per fini diversi da quelli previsti dalla direttiva e che possano essere inviate ad un terzo Stato membro interessato previo consenso dell'autorità competente che fornisce le informazioni stesse.

È stata invece espunta dal nuovo testo la norma della direttiva 77/799/CEE che prevedeva una sorta di obbligazione preventiva da parte dello Stato richiedente circa il trattamento delle informazioni ricevute. L'articolo 7 della vecchia direttiva, infatti, dava la facoltà allo Stato membro la cui legislazione interna prevedeva limiti più severi di quelli stabiliti nella direttiva stessa di non acconsentire allo scambio di informazioni qualora l'autorità richiedente non si fosse prima impegnata a rispettare detti limiti più severi. Secondo il nuovo articolo 16 rimane comunque un obbligo ex post di trattamento delle informazioni ricevute.

3.9 Limiti e obblighi relativi allo scambio di informazioni (articoli 17 e 18)

 

L'articolo 17 della direttiva 2011/16/UE, non tanto nella forma quanto nella sostanza, eredita dalla direttiva abrogata diverse limitazioni allo scambio di informazioni che rischiano di impantanare i procedimenti collaborativi tra gli Stati membri.

In apertura leggiamo la disposizione secondo cui, nell'ambito dello scambio di informazioni su richiesta, “L'autorità competente dello Stato cui la richiesta di informazioni è rivolta non è tenuta ad ottemperare a tale richiesta se risulta che l'autorità competente dello Stato richiedente non ha esaurito le abituali fonti di informazione che avrebbe potuto utilizzare [...]”. Si tratta, come già evidenziato del cosiddetto principio di sussidiarietà.

Il secondo paragrafo dell'articolo in esame propone invece il cosiddetto principio di equivalenza recitando che: “La presente direttiva non impone allo Stato membro interpellato alcun obbligo di effettuare indagini o di comunicare informazioni, qualora condurre tali indagini o raccogliere le informazioni richieste per fini propri sia contrario alla sua legislazione”.

Ma il lascito deteriore ricevuto dall'articolo 17 si compone di un ulteriore elemento normativo, questa volta mutuato in parte dall'articolo 8 della direttiva 77/799/CEE; nell'articolo in esame, al paragrafo 3, si legge che: “L'autorità competente di uno Stato membro interpellato può rifiutare di fornire informazioni allorché, per motivi di diritto, lo Stato membro richiedente non sia in grado di fornire informazioni equivalenti”. In questo secondo caso si tratta del cosiddetto principio di reciprocità. Leggendo il testo, ma anche le considerazioni introduttive del Consiglio, se può risultare intelligibile la ratio della norma altrettanto non si può dire per la sua discrezionalità nella fase di applicazione. Si può esprimere condiscendenza per la volontà del legislatore, sempre che questa sia la motivazione intima, di evitare un abuso dei procedimenti di collaborazione impedendo ad uno Stato membro di arrivare a reperire informazioni fiscali là dove il proprio ordinamento giuridico non ha la forza di arrivare, servendosi cioè della maggiore forza e incisività di giurisprudenze estere; d'altro canto è da rigettare l'attribuzione all'autorità interpellata della facoltà, da intendersi del tutto discrezionale secondo il tenore letterale della norma, di rifiutare o accogliere la richiesta della controparte. Appare difficile capacitarsi di come la causa ostativa al possesso e all'utilizzo di informazioni fiscali rilevanti non dipenda da un vizio procedimentale, da una inutilizzabilità processuale eccetera, ma dal rifiuto di collaborare dell'autorità competente straniera¹⁹.

Cionondimeno il successivo articolo 18 ristabilisce, seppure vagamente, un certo senso di equità nel quadro delle ultime disposizioni citate. Il paragrafo 2 recita che: “L'articolo 17 [...] non può in nessun caso essere interpretato nel senso di autorizzare l'autorità interpellata di uno Stato membro a rifiutare di fornire informazioni solamente perché tali informazioni sono detenute da una banca, da un altro istituto finanziario, da una persona designata o che agisce in qualità di agente o fiduciario o perché si riferiscono agli interessi proprietari di una persona”. Una previsione, quest'ultima, che si caratterizza per l'estrema saggezza ancor più alla luce dell'importanza sempre maggiore che le indagini finanziarie e bancarie rivestono nella lotta contro le frodi fiscali. 

3.10 Estensione della cooperazione prestata ad un Paese terzo (articolo 19)

 

L'articolo 19 rappresenta una novità concettuale assoluta rispetto al contenuto della direttiva 77/799/CEE, potendo ben definire, quella contenuta nell'articolo in esame, una sorta di Most Favoured Nation clause (clausola della Nazione più favorita). In sostanza lo Stato membro che abbia prestato ad un Paese terzo, non importa in virtù di quale obbligazione, una cooperazione fiscale più estesa di quella prevista dalla direttiva 2011/16/UE non ha il diritto di “rifiutare tale cooperazione più estesa ad un altro Stato membro” dell'Unione. 

3.11 Scambio di informazioni con i Paesi terzi (articolo 24)

 

L'analisi dei punti salienti della direttiva 2011/16/UE non può concludersi senza aver dato conto di quanto previsto dall'articolo 24 che consente allo Stato membro che riceve informazioni da un Paese terzo di trasmettere le stesse informazioni ad un altro Stato membro qualora tali informazioni possano risultare fiscalmente rilevanti anche per detto Stato.

Anche questa disposizione, in linea con le precedenti, è pervasa da uno spirito di unione e solidarietà, naturalmente in tema di amministrazione fiscale, che il legislatore comunitario ha voluto infondere nella direttiva di febbraio, come si evince anche dalla secondo considerazione introduttiva del Consiglio: “[...] uno Stato membro non può gestire il proprio sistema fiscale interno, soprattutto per quanto riguarda la fiscalità diretta, senza ricevere informazioni da altri Stati membri. Per ovviare agli effetti negativi di questo fenomeno è indispensabile mettere a punto una nuova cooperazione amministrativa fra le amministrazioni fiscali dei diversi Stati membri. È necessario disporre di strumenti atti a instaurare la fiducia fra gli Stati membri mediante l'istituzione delle stesse norme e degli stessi obblighi e diritti per tutti gli Stati membri”. 

4 Assistenza nella riscossione dei tributi

 

Fin qui si è scritto sostanzialmente della fase di accertamento dell'imposta. Successivamente, qualora la pretesa impositiva si riveli legittima, lo Stato procede di diritto all'esazione del credito fiscale divenuto esecutivo. Tuttavia se la fattispecie che ha originato l'imposta presenta connotati transnazionali l'effettiva riscossione dell'imposta rischia di non essere realizzata per evidenti limiti di giurisdizione. In questi casi, non ci può essere altra soluzione se non quella di ottenere la collaborazione dello Stato estero. In ambito internazionale l'articolo 27 del Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni rappresenta la più conosciuta norma che disciplina quest'ulteriore forma di cooperazione internazionale: “The Contracting States shall lend assistance to each other in the collection of revenue claims […]. The competent authorities of the Contracting States may by mutual agreement settle the mode of application of this Article”²⁰. Sul versante comunitario invece il compito di introdurre la reciproca assistenza tra gli Stati membri in materia di recupero dei crediti fiscali è stato affidato alla direttiva 76/308/CE²¹ con riferimento ai dazi doganali e all'imposta sul valore aggiunto, mentre la direttiva 2001/44/CE²² ha poi esteso l'assistenza a numerose altre imposte tra cui quelle “sul reddito e sul capitale”. Recentemente la direttiva 76/308/CE è stata abrogata dalla direttiva 2008/55/CE che ha riformulato il quadro normativo di riferimento ampliando l'ambito applicativo del procedimento di assistenza alla riscossione. Infine la stessa direttiva 2008/55/CE è stata abrogata dalla recentissima direttiva 2010/24/CE²³ che ha introdotto numerose novità e ha messo l'accento sull'informatizzazione delle procedure di assistenza alla riscossione. 

4.1 La direttiva 76/308/CE relativa all'assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti

 

La direttiva 76/308/CE “fissa le norme che debbono essere contenute nelle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri per garantire in ogni Stato membro dei crediti […] sorti in un altro Stato membro”²⁴. Il campo di applicazione che risulta dal testo originario comprende tutte le misure impositive che fanno parte del sistema di finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e di garanzia, i dazi doganali e le spese e gli interessi connessi con l'attività di recupero di detti crediti tributari. Successivamente la direttiva 79/1071/CE ha ricompreso nelle maglie operative dell'assistenza reciproca alla riscossione i crediti relativi all'imposta sul valore aggiunto Iva, mentre bisogna aspettare la direttiva 2001/44/CE per vedere estesa detta normativa anche alle imposte sul reddito e sul capitale, nonché alle imposte sui premi assicurativi.

Il cuore delle disposizioni in esame rimane ancora una volta lo scambio di informazioni. In particolare la direttiva 76/308/CE prevede che questo possa avvenire solo previa richiesta e non anche in forma automatica ovvero spontanea. Da un punto di vista meramente pratico, la procedura di cooperazione si compie in tre fasi distinte ed autonome che sono contenute negli articoli dal quarto al sesto. L'articolo 4 disciplina la richiesta delle informazioni utili all'autorità richiedente per il recupero del credito. I limiti allo scambio sono quelli classici del principio di equivalenza secondo cui “l'autorità adita non è tenuta a trasmettere informazioni […] che non sarebbe in grado di ottenere […] nello Stato membro in cui essa ha sede” e della clausola di specialità secondo cui le informazioni trasmesse non possono essere utilizzate per fini diversi dallo scopo dichiarato dall'autorità richiedente. L'articolo 5 regola la delicata questione della notificazione al contribuente di tutte le comunicazioni concernenti il credito e il suo recupero; infatti è stabilito che “l'autorità adita provvede […] alla notifica al destinatario di tutti gli atti e le decisioni […] emanati dallo Stato membro in cui ha sede l'autorità richiedente” con evidenti problematiche circa la legittimità del titolo di credito emesso da un altro Stato membro e l'individuazione dell'autorità giudiziaria competente nelle fattispecie di atti viziati nella forma²⁵. Infine l'articolo 6, insieme ai successivi che ne specificano le modalità applicative, attiene al momento pienamente esecutivo della riscossione prevedendo la norma che “ogni credito che sia oggetto di una domanda di ricupero è considerato credito dello Stato membro in cui ha sede l'autorità adita” e di fatto conferendo all'autorità adita la facoltà di esperire le procedure esecutive previste dal proprio ordinamento²⁶. È inoltre opportuno rilevare che l'articolo 13 consente all'autorità adita, previa richiesta dell'omologa autorità estera, di porre in essere anche i provvedimenti cautelari necessari a garantire il recupero del credito, sebbene non è pacifico se tale azione possa essere autonoma rispetto alle fasi assistenziali appena descritte ovvero debba necessariamente essere preceduta dal titolo esecutivo. 

4.2 Il rinnovamento dell'assistenza alla riscossione: la direttiva 2010/24/UE

 

La direttiva 76/308/CE è stata recentemente abrogata dalla direttiva 2008/55/CE che ha allargato la platea dei crediti tributari rispetto ai quali si può chiedere assistenza, ha maggiormente dettagliato le procedure di collaborazione, ha uniformato il quadro normativo di riferimento, ma in fin dei conti non ha introdotto nessuna innovazione significativa nella disciplina dell'assistenza alla riscossione. Molto probabilmente è per questo motivo che il vigore della nuova direttiva, ormai si può dire con certezza, è durato poco più di due anni giacché è arrivata l'abrogazione determinata dall'adozione da parte del Consiglio della direttiva 2010/24/UE che al quarto considerando si esprime giustappunto nel senso che “Per garantire meglio gli interessi finanziari degli Stati membri e la neutralità del mercato interno, è necessario estendere l'ambito di applicazione dell'assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti […]. Al fine di conseguire tali obiettivi sono necessari importanti adattamenti, per cui una mera modifica della vigente direttiva 2008/55/CE non sarebbe sufficiente”. 

4.3 Oggetto e ambito di applicazione (articoli 1 e 2)

 

L'ambito applicativo dell'assistenza alla riscossione viene notevolmente ampliato rispetto a prima in virtù del disposto dell'articolo 2, paragrafo 1 secondo cui la direttiva si applica ai crediti relativi alla “totalità delle imposte e dei dazi, di qualsiasi tipo, riscossi da uno Stato membro” ivi comprese le imposte locali e gli oneri accessori quali penali, sanzioni eccetera.

4.5 Organizzazione dei centri di scambio di informazioni (articolo 4)

La nuova direttiva introduce nell'ambito dell'assistenza alla riscossione gli elementi organizzativi già adottati sul versante dell'accertamento (i C.L.O. Central Liaison Office del regolamento CE/218/92), ma prevede fin da subito che l'autorità competente di ciascuno Stato membro “può designare come servizi di collegamento uffici diversi dall'ufficio centrale di collegamento e dagli uffici di collegamento” al fine di evitare l'eccessiva centralizzazione dei processi di scambio di informazioni che si è verificata per un certo periodo di tempo nel campo dell'accertamento. 

4.6 Scambio di informazioni senza preventiva richiesta (articolo 6)

 

Un limite molto importante della direttiva 76/308/CE, nonché della direttiva 2008/55/CE, è stato la previsione di un'unica modalità di scambio di informazioni, ciò a dire lo scambio su richiesta. Nella direttiva in esame è stata introdotta una timida forma di scambio automatico che lascia perplessi soprattutto perché lo striminzito disposto normativo non obbliga le autorità competenti allo scambio senza preventiva richiesta, bensì lascia loro la possibilità di esperirlo. Nonostante ciò, la previsione dell'articolo 6 secondo cui lo Stato membro che effettua un rimborso d'imposta a favore di un contribuente residente in un altro Stato membro può informare detto Stato della procedura di rimborso in corso è apprezzabile e può rivelarsi molto utile. Così, per esempio, se un contribuente italiano debitore del Fisco nazionale fosse allo stesso tempo creditore del Fisco francese una tempestiva comunicazione di un eventuale rimborso tra le autorità competenti potrebbe consentire all'Erario italiano di incamerare direttamente il credito che il contribuente dell'esempio vanta nei confronti del Fisco d'oltralpe. Purtroppo la lettura della norma lascia credere che la fattispecie appena descritta possa essere solo un caso di scuola dal momento che, secondo il tenore letterale della disposizione, la comunicazione relativa all'erogazione del rimborso potrebbe avvenire anche al momento del rimborso stesso. Non resta che affidarsi al buon senso dell'autorità competente che deve effettuare il rimborso. 

4.7 La notifica di documenti e atti (articoli 8 e 9)

 

Le disposizioni che regolano la notificazione dei documenti si arricchiscono di elementi importanti.

Il modulo standard che deve necessariamente accompagnare la richiesta di notifica deve ora contenere maggiori informazioni rispetto a quelle prescritte dalle direttive abrogate: i) la descrizione del documento allegato nonché della natura e dell'importo del credito di modo che l'autorità adita possa fin da subito conoscere la fattispecie che ha originato il credito stesso; ii) l'obiettivo della notifica e il termine entro il quale deve essere effettuata, previsione che va accolta con un particolare plauso perché fissando un termine introduce maggiori certezze non solo per l'autorità adita ma anche per il contribuente destinatario degli atti; iii) l'ufficio responsabile per il documento allegato che rappresenta un dato importantissimo per velocizzare il processo di scambio di informazioni poiché l'autorità adita avrà così la possibilità di contattare direttamente i funzionari stranieri che si occupano di quella specifica pratica di riscossione, aggirando la famigerata trafila burocratica delle piramidi amministrative pubbliche.

Da ultimo, non certo per importanza, l'articolo 8 della recentissima direttiva enfatizza il carattere di sussidiarietà della richiesta di notifica dal momento che l'autorità richiedente “presenta una domanda di notifica […] solo qualora non sia in grado di provvedere alla notifica conformemente alle norme che disciplinano la notifica dei documenti in questione nello Stato membro richiedente o qualora tale notifica di luogo a difficoltà eccessive”. Ma è solo leggendo l'articolo 9 che s'intuisce come l'elemento della sussidiarietà assuma nella direttiva 2010/24/CE un senso di compiutezza concettuale che è difficilmente rintracciabile nelle precedenti normative sull'assistenza alla riscossione. Infatti per la prima volta l'autorità richiedente “può notificare direttamente, per raccomandata o per posta elettronica, qualsiasi documento a una persona stabilita sul territorio di un altro Stato membro”. Purtroppo come sempre accade con le novità normative introdotte dalla direttive i contorni applicativi delle disposizioni appaiono evanescenti giacché manca la previsione del profilo di dettaglio la cui implementazione viene lasciata all'autonomia del singolo Stato membro. Sarà molto interessante monitorare le modificazioni che la disposizione in esame impone di apportare alla normativa nazionale che al momento non prevede forme particolarmente efficaci di notificazione degli atti a non residenti. Anzi giova rilevare l'inadeguatezza delle previsioni attualmente espresse dalla norma di riferimento, ciò a dire dall'articolo 60 del d.p.r. 600 del 1973 rubricato “Notificazioni”, che proprio recentemente ha ceduto in più punti sotto la scure della Corte Costituzionale in una controversia che ha coinvolto una contribuente italiana iscritta all'AIRE²⁷.

 4.8 Esecuzione della domanda di recupero del credito (articolo 13)

 

Un concetto assodato presente nelle direttive sull'assistenza alla riscossione è che “I crediti da ricuperare non godono di nessun privilegio nello Stato membro in cui ha sede l'autorità adita” (articolo 10 della direttiva 76/308/CE). Tuttavia l'articolo 13 della direttiva 2010/24/UE introduce una sorta di Most Favoured Nation clause (clausola della Nazione più favorita) secondo cui lo Stato membro che “conceda preferenze ai crediti di un altro Stato membro non può, alle stesse condizioni, rifiutare di accordare le stesse preferenze agli stessi o analoghi crediti di altri Stati membri”.

4.9 Modalità dello scambio di informazioni (articolo 21)

A conclusione dell'analisi della direttiva 2010/24/UE va sottolineata l'attenzione che il legislatore comunitario riserva alle nuove tecnologie informatiche per un celere scambio di informazioni. L'articolo 21 è completamente dedicato ai moduli standard da utilizzare per le richieste di assistenza e alle modalità di invio elettronico. Ma il passaggio dal cartaceo al virtuale può essere anche un problema in determinate circostanze e così il paragrafo 3 fa un passo indietro stabilendo che il fatto “che la comunicazione non sia effettuata per via elettronica o mediante i moduli standard non pregiudica la validità delle informazioni ottenute né delle misure adottate nell'esecuzione di una domanda di assistenza”.

Bibliografia essenziale

ARDITO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, Padova, 2007

DI BUSCEMA – IOCCHI, Riscossione coattiva e tutela del contribuente, Rimini, 2009

FERNANDEZ MARIN, Lo scambio di informazioni tra gli Stati membri, in AA.VV., Lo stato della fiscalità nell'Unione europea, Roma, 2003

GARBARINO, Manuale di tassazione internazionale, Assago, 2005

MELIS, Coordinamento fiscale nella Unione Europea, in Enc. dir., Annali I, 2007

PERSANO, La cooperazione internazionale nello scambio di informazioni, Torino, 2006

SACCHETTO, Armonizzazione e coordinamento fiscale nella Unione Europea, in Enciclopedia giuridica Treccani, 2010

UCKMAR – CORASANITI – DE' CAPITANI DI VIMERCATE, Manuale di diritto tributario internazionale, Padova, 2009

UCKMAR e AA.VV., Corso di diritto tributario internazionale, Padova, 2002

UDINA, Il diritto internazionale tributario, Padova, 1949 

1In realtà fino agli inizi del secolo scorso gli Stati mantennero una concezione piuttosto assolutistica della pretesa tributaria, nel senso che non sembravano curarsi granché della possibilità di prevaricare sugli ordinamenti stranieri: “Il grande ostacolo alla evoluzione del diritto tributario internazionale è consistito essenzialmente nella resistenza politica, quasi gelosia, degli Stati-Nazioni – di origine ottocentesca, ma che ancor oggi non è stata del tutto smantellata – di considerare la imposizione fiscale un attributo essenziale della sovranità con una libertà assoluta, anche di sopraffare altri ordinamenti, ritenendosi che non sussista alcun limite di diritto internazionale”. Cfr. V. UCKMAR – G. CORASANITI – P. DE' CAPITANI DI VIMERCATE, Manuale di diritto tributario internazionale, Padova, 2009, XVIII ss.

2“Passando ad analizzare la disciplina della cooperazione prevista nell'ambito della Comunità Europea, è opportuno precisare, preliminarmente, come nessuna specifica norma sia dettata in tal senso dal Trattato istitutivo. La materia è stata, quindi, disciplinata con due direttive (77/799 e 79/1070) recepite in Italia con il d.p.r. n. 506 del 5 giugno 1982. L'ambito applicativo della disciplina si estende alle imposte sui redditi e all'IVA”. V. UCKMAR – G. CORASANITI – P. DE' CAPITANI DI VIMERCATE, Manuale di diritto tributario internazionale, op. cit., 135.

V. UCKMAR e AA.VV., Corso di diritto tributario internazionale, Padova, 2002, 785 dove viene chiarito come “La fiscalità non rientra, se non indirettamente, nei compiti principali della Comunità indicati nell'articolo 2 del Trattato Ce […]. Le uniche disposizioni rilevanti, di natura specificamente fiscale, del Trattato Ce – se si eccettuano le norme relative all'unione doganale – si ritrovano nella sua Parte terza, al Titolo VI, agli articoli 90-93 [ex artt. 95-99], subito dopo le regole che disciplinano la concorrenza. Una collocazione, dunque, diversa e lontana, non solo dai principi comunitari enunciati nella Parte prima, ma – significativamente – anche dalle disposizioni relative alla libera circolazione delle persone, dei servizi e dei capitali, nonché da quelle relative alla politica economica e monetaria”.

3F. ARDITO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, Padova, 2007, 152.

Autorevole dottrina sostiene che le vicissitudini comunitarie, dalla nascita delle Comunità sino ad oggi, si possano inquadrare all'interno di grandi fasi distinte, partendo da quella dell'integrazione fiscale fino a quella attuale del coordinamento e della collaborazione. “Il processo di armonizzazione fiscale non si è evoluto secondo un ordine lineare e continuo ma a fasi alterne, spesso condizionato da esigenze contingenti di politica interna degli Stati membri o, più recentemente, da avvenimenti di carattere internazionale, come la crisi finanziaria […]. A rendere meno incentivante la propensione degli Stati alla armonizzazione fiscale, ha concorso, d'altro lato, l'interpretazione creatrice, considerata invasiva, della Corte di giustizia, associata alle preoccupazioni, per le esigenze di bilancio degli Stati e per il timore che, dopo la ratifica della costituzionalità e superiorità dei Trattati, una più spinta armonizzazione e integrazione, potessero portare ad una violazione dei diritti fondamentali in materia fiscale […]. È così che in base ai principi di efficienza e preservazione dei sistemi tributari nazionali, e in questo nuovo contesto, si recuperano i progetti di cooperazione fiscale internazionale e viene data attuazione alla direttiva per l'assistenza alla riscossione (Dir. n. 2001/44/CE) che ha esteso alle imposte dirette le direttive nn. 73/308/CE e 79/1071/CE riguardanti la cooperazione tra le amministrazioni in ordine alla riscossione delle imposte indirette”. C. SACCHETTO, Armonizzazione e coordinamento fiscale nella Unione Europea, in Enciclopedia giuridica Treccani, 2010, 6.

Cfr. anche G. MELIS, Coordinamento fiscale nella Unione Europea, in Enc. dir., Annali I, 2007, 394.

4G.U. C 035 del 14 Febbraio 1975, 1-2.

5G.U. L 336 del 27 Dicembre 1977.

6 Solo due anni dopo l'adozione della direttiva 77/799/CE viene varata la direttiva 79/1070/CE del 6 Dicembre 1979 (in G.U.U.E. L 331 del 27 Dicembre 1979) che estende l'ambito di applicazione della prima direttiva anche al campo dell'imposta sul valore aggiunto. Nel quarto considerando della direttiva 79/1070/CE si legge che “l'estensione della reciproca assistenza si presenta come una necessità particolarmente impellente per quanto attiene all'imposta sul valore aggiunto , a causa del suo carattere d ' imposta generale sul consumo e della sua funzione nel sistema delle risorse proprie della Comunità”.

Cfr. F. ARDITO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, op. cit., 157 dove l'autore osserva quanto sia “interessante notare come nella direttiva 77/799/CE, contrariamente alla tendenza manifestata nei primi provvedimenti comunitari di armonizzazione fiscale, il legislatore comunitario avesse preso di mira il settore delle imposte dirette, anziché quello delle imposte indirette, più naturalmente incidenti sugli scambi e, quindi, sulla realizzazione del mercato comune. La ragione si rinviene nel fatto che, in quel contesto storico, l'introduzione di una disciplina comunitaria sullo scambio di informazioni era solo direttamente strumentale all'esigenza di combattere la frode e l'evasione fiscale e non si inseriva in un programma di armonizzazione, fine a se stesso”.

F. PERSANO, La cooperazione internazionale nello scambio di informazioni, Torino, 2006, 138 dove a conferma dell'importanza del testo in esame l'autrice rileva che “La direttiva n. 77/799/CE, adottata il 19 Dicembre 1977, costituisce la normativa-modello sulla cui base sono stati adottati i successivi atti comunitari in materia di assistenza tributaria internazionale”.

7V. UCKMAR e AA.VV., Corso di diritto tributario internazionale, op. cit., 1166 e ss. dove l'autore (Pietro Adonnino) osserva che “Con la Direttiva CEE 77/799 l'autonomia dello scambio di informazioni rispetto alla problematica della doppia imposizione internazionale è completa […]. Lo scambio previsto dalla Direttiva acquista anche un significato ulteriore. Si colloca infatti nel più ampio contesto comunitario, caratterizzato da un mercato comune prima e da un mercato unico poi, nonché dall'armonizzazione delle politiche economiche e fiscali degli Stati membri, e quindi rileva anche ai fini di evitare distorsioni dei movimenti di capitale e delle condizioni di concorrenza, la sottrazione di risorse alla stessa Comunità (in materia di IVA), e in generale di promuovere la collaborazione tra le Amministrazioni fiscali all'interno della Comunità: sul punto si veda il Preambolo contenuto nella Direttiva, che significativamente enfatizza le molteplici utilità dello scambio di informazioni, includendovi tra l'altro la tutela del principio della giustizia fiscale e la lotta all'elusione fiscale”. Dunque oltre alle implicazioni pratiche e procedurali che la direttiva 77/799/CE porta con sé, la dottrina riconosce già in via di principio a tale testo normativo un'importanza assoluta perché ripropone concetti conosciutissimi nel diritto tributario internazionale, ma che non hanno una valenza meramente fiscale bensì strumentali, e qui sta la novità, al raggiungimento degli obiettivi comunitari.

8G.U.U.E. L 127/70 del 29 Aprile 2004.

9Cfr. Corte di Giustizia, sez. I, 13 Aprile 2000, C-420/98, W.N. contro Staatssecretaris van Financiën in cui i giudici europei, in merito ad una particolare fattispecie individuata nell'elencazione dell'articolo 4 della direttiva, sostengono che “L'art. 4, n. 1, lett. a), della direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, dev'essere interpretato nel modo seguente: i) non è necessario che l'esonero o la riduzione di imposte cui esso si riferisce figurino in un atto esplicito dell'autorità competente di un altro Stato membro; ii) l'espressione «riduzione o esonero anormali» si riferisce a un'ingiustificata riduzione di imposte in un altro Stato membro”. La sentenza è interessante per l'analisi dell'intera procedura di scambio spontaneo perché fornisce chiarimenti interpretativi che continuano ad essere validi anche per la direttiva 2011/16/UE che nella sostanza mantiene la stessa elencazione della direttiva che ha abrogato.

10F. ARDITO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, op. cit., 167.

11L'articolo 26 del Modello OCSE recita quanto segue: “Any information received under paragraph 1 by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination of appeals in relation to the taxes referred to in paragraph 1, or the oversight of the above. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions”.

12F. FERNANDEZ MARIN, Lo scambio di informazioni tra gli Stati membri, in AA.VV., Lo stato della fiscalità nell'Unione europea, Roma, 2003, 867 dove l'autore, rispetto all'applicazione del principio di equivalenza, osserva quanto segue: “Secondo questo precetto della Direttiva, l'efficacia dello scambio d'informazione si fa dipendere esclusivamente dall'ordinamento giuridico dello Stato adito, senza rendere conto dei limiti propri dello Stato richiedente, come avviene nell'ordine internazionale. Ossia, non prevede nella sulla possibile utilizzazione a beneficio dello Stato richiedente della legislazione più flessibile per la raccolta d'informazione nello Stato adito. Risulta ovvio che la possibilità di accedere a diverse fonti d'informazione per l'utilizzazione di distinti procedimenti amministrativi, quelli degli Stati coinvolti, può produrre risultati diversi. Tuttavia, se l'informazione fornita dallo Stato adito non potrebbe in nessun caso essere raccolta secondo la legislazione dello Stato richiedente, questa circostanza potrebbe provocare una situazione di disuguaglianza, giacché lo Stato richiedente, per accertare due fattispecie imponibili identiche realizzate da due contribuenti – siano entrambi residenti o non residenti –, potrebbe utilizzare informazioni diverse, per il semplice fatto che uno di loro abbia realizzato parte della sua fattispecie in un altro Stato, lo Stato adito”.

13G.U.U.E. L 024 del 1 Febbraio 1992.

14G.U.U.E. L 264 del 15 Ottobre 2003.

15V. UCKMAR e AA.VV., Corso di diritto tributario internazionale, op. cit., 1166-1170.

16La Relazione della Commissione analizza i punti di forza del regolamento CE/1798/2003. Di seguito sono riportati alcuni brevi passaggi, nonostante la lettura dell'intero documento sia necessaria per la comprensione delle successive iniziative legislative dell'Unione europea, come ad esempio la direttiva 2010/24/UE sull'assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti e la direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale. “Il nuovo regolamento fissa regole chiare e vincolanti volte ad agevolare lo scambio di informazioni. Ad esempio, esistono ora delle regole chiare e vincolanti sulle modalità di formulazione delle richieste di informazioni e sulle modalità ed i tempi di fornitura della risposta oltre che sulle modalità di gestione degli scambi di informazioni con paesi terzi […]. La possibilità di richiedere una specifica indagine amministrativa è uno strumento molto utile anche per far fronte al “carosello fiscale”, poiché consente agli Stati membri di chiedere ad altri Stati membri di verificare l’autenticità del soggetto d’imposta (indirizzo, attività, beni patrimoniali, identità dei direttori ecc.) o di raccogliere maggiori prove su presunte transazioni irregolari. Il nuovo regolamento prevede inoltre contatti diretti tra i funzionari delle imposte di diversi Stati membri, che evitano così di dover passare sempre attraverso gli uffici centrali di collegamento (CLO). In tal modo, si potrà cooperare in modo più veloce ed efficace […]. Finora lo scambio di informazioni tra Stati membri è stato insufficiente poiché, al di fuori dell’ambito VIES, sono stati pochi gli altri scambi spontanei o automatici di informazioni […]. Il nuovo regolamento si prefigge dunque di intensificare gli scambi spontanei di informazioni tra amministrazioni al fine di combattere con maggiore efficacia le frodi. Le nuove disposizioni prevedono l’obbligo per gli Stati membri di scambiarsi informazioni in tutti casi in cui questo possa aiutare altri Stati membri a scoprire e combattere le frodi IVA”.

17In realtà la traduzione italiana della direttiva riporta con esito fuorviante: “informazioni prevedibilmente pertinenti”. Il testo inglese recita così: “This Directive lays down the rules and procedures under which the Member States shall cooperate with each other with a view to exchanging information that is foreseeably relevant to the administration and enforcement of the domestic laws of the Member States”.

18Cfr. F. ARDITO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, op. cit., 162 dove l'autore spiega chiaramente che nello scambio di informazioni su richiesta “è applicabile il principio di sussidiarietà dell'assistenza, nel senso che lo Stato richiedente può richiedere l'assistenza solo una volta esaurite le possibilità di ottenere le informazioni mediante le procedure nazionali; ma non è accolto in maniera assoluta poiché permette un'eccezione nel caso in cui l'utilizzazione delle proprie fonti d'informazione pregiudichi il risultato dell'indagine”.

19Cfr. F. FERNANDEZ MARIN, Lo scambio di informazioni tra gli Stati membri, in AA.VV., Lo stato della fiscalità nell'Unione europea, op. cit., 869 e ss. dove l'autore esprime le sue valutazioni in merito ai limiti allo scambio di informazioni imposti dalla direttiva 77/799/CE. In particolare scrive: “Senza dubbio, è un contrasto con la natura propria della Direttiva – strumento giuridico basilare dell'armonizzazione comunitaria –, il fatto che la sua efficacia sia condizionata alle sussistenze delle prescrizioni relative alla prestazione dell'assistenza e dell'uso dell'informazione fornite, sopra analizzate, specie in considerazione della circostanza che queste sono differenti in ciascun ordinamento tributario nazionale. Questa situazione è una conseguenza inevitabile dell'adozione mimetica e automatica nell'ambito comunitario di principi e limiti giuridici elaborati dal Diritto Internazionale Pubblico, l'efficacia dei quali dipende dalle disposizioni nazionali, come suggerisce il riferimento al principio di reciprocità come limite dello scambio d'informazione”.

20Cfr. C. GARBARINO, Manuale di tassazione internazionale, Assago, 2005, 212 ss. dove l'autore osserva come l'introduzione dell'assistenza nella riscossione dei tributi nel Modello OCSE sia avvenuta recentemente, infatti “La versione del 2003 del Modello OCSE ha introdotto una nuova disposizione in materia di cooperazione tra le Autorità competenti degli Stati Contraenti. Si tratta dell'art. 27 che reca disposizioni riguardo all'assistenza nella fase di riscossione delle imposte. La formulazione dell'articolo connota la norma di una portata piuttosto ampia”.

21G.U.U.E. L 73 del 19 Marzo 1976.

22G.U.U.E. L 175 del 28 Giugno 2001.

23G.U.U.E. L 84 del 31 Marzo 2010.

24Così recita l'articolo 1 della direttiva.

25Cfr. A. DI BUSCEMA – P. IOCCHI, Riscossione coattiva e tutela del contribuente, Rimini, 2009, 268 dove gli autori osservano che: “Se grande merito deve essere attribuito alla direttiva 76/308, giacché con essa è stato introdotto il concetto di cooperazione tra i vari paesi membri per la riscossione dei crediti tributari, riconoscendo efficacia ai titoli esecutivi provenienti dai diversi paesi membri senza per questo prevedere una disciplina uniforme sulle esecuzioni […], essa, però, presentava al contempo degli evidenti limiti, ostando al libero riconoscimento del titolo esecutivo emesso da un altro Stato membro. Difatti, la direttiva del 1976 presupponeva, comunque, una sorta di adeguamento da parte dello Stato adito. Soltanto con le modificazioni apportate con la successiva direttiva 2001/44, ci si è liberati del detto ostacolo, affermando il principio generale dell'automatico riconoscimento del titolo esecutivo di uno Stato membro nel territorio comunitario […]”.

Cfr. F. ARDITO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, op. cit., 331 dove l'autore sostiene che la direttiva 76/308/CE “presenta alcune perplessità in relazione all'autorità giudiziaria (se innanzi al giudice dello Stato richiedente o innanzi a quello dello Stato adito) cui impugnare l'eventuale vizio di notifica [...] ”.

Tuttavia l'articolo 12, paragrafo 3 sembrerebbe risolvere dette perplessità giacché se “la contestazione riguarda i provvedimenti esecutivi adottati nello Stato membro in cui ha sede l'autorità adita, l'azione viene intrapresa davanti all'organo competente di questo Stato membro, in conformità delle disposizioni legislative e regolamentari ivi vigenti”. A ulteriore riprova di quanto scritto giova leggere l'articolo 14 della direttiva 2010/24/UE che in termini inequivocabili chiarisce la questione del foro competente.

26F. ARDITO, La cooperazione internazionale in materia tributaria, op. cit., 329 rileva che “ciascuna attività rimane indipendente dall'altra: la collaborazione può limitarsi ed arrestarsi alla richiesta di informazioni (allorché, per esempio, da queste si deduca l'assenza nel territorio dello Stato adito di sostanze economiche cui agire), alla notifica di un atto (ove per esempio, in conseguenza di ciò il soggetto assolva il suo debito), può riguardare prima l'una e poi l'altra o può immediatamente coinvolgere la fase della riscossione del tributo di cui, in linea generale, sono prodromici i due tipi di attività”.

27Cfr. Corte Costituzionale, 7 Novembre 2007, n. 366, in Documentazione economica e finanziaria dove i giudici costituzionali in sostanza addivengono alla conclusione che la notificazione degli atti di cui sono destinatari i residenti all'estero va esperita (mancando una specifica normativa di cui si auspica la stesura in seguito alla spinta della direttiva 2010/24/UE) secondo l'articolo 142 c.p.c. che stabilisce: “[...] se il destinatario non ha residenza, dimora o domicilio nello Stato e non vi ha eletto domicilio o costituito un procuratore a norma dell'art. 77, l'atto e' notificato mediante spedizione al destinatario per mezzo della posta con raccomandata e mediante consegna di altra copia al Ministero degli affari esteri per la consegna alla persona alla quale e' diretta. Le disposizioni di cui al primo comma si applicano soltanto nei casi in cui risulta impossibile eseguire la notificazione in uno dei modi consentiti dalle Convenzioni internazionali e dagli artt. 30 e 75 del D.P.R. 5 gennaio 1967, n. 200”.