giovedì 6 settembre 2012

Cessazione d'impresa individuale e societaria

Questo articolo risponde sicuramente alla domanda Come chiudere la partita iva? ma vuole dire anche molto di più. Perché quando si decide di porre fine ad un'attività economica condotta in forma d'impresa è inevitabile affrontare almeno due problemi, di cui uno a volte irrisolvibile. Il primo, quello che desta meno preoccupazioni è quello fiscale, il secondo potrebbe essere di natura morale soprattutto quando le condizioni esterne impongono all'imprenditore nessun'altra soluzione se non la chiusura del sipario. Fortunatamente io anche questa volta scrivo della questione fiscale che mai come in questo caso particolare può essere definita come un argomento piacevole!
Occorre innanzitutto fissare il concetto che l'orientamento maggioritario della giurisprudenza tributaria fa valere il primato della sostanza sulla forma.
Ciò significa che la cessazione dell'attività d'impresa rileva da una situazione fattuale caratterizzata dalla completa inattività dell'imprenditore che potrà realizzarsi solo dopo la fase liquidatoria durante la quale si alienano tutti i beni dell'azienda e si regolano tutti i rapporti commerciali con i terzi.
In effetti la fase di liquidazione costituisce ancora un momento di esercizio dell'impresa. Il comma 4 art. 35 del decreto Iva 633/1972 stabilisce che: «In caso di cessazione dell'attività il termine per la presentazione della dichiarazione [di cessazione n.d.a.] decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell'azienda, per le quali rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell'imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione».
A questo punto è necessario affrontare il tema in parola secondo che si tratti di imprese svolte in forma individuale ovvero societaria.

Cessazione dell'impresa individuale

A differenza di quanto previsto per le società commerciali, il legislatore non impone necessariamente la fase di liquidazione dell'azienda individuale. Evidentemente l'elemento discriminante è rappresentato dall'autonomia patrimoniale di cui godono i soggetti societari e che manca in caso di impresa individuale con la conseguenza che l'imprenditore che ha contratto debiti e crediti e che coincide esattamente con la persona fisica che porta il suo stesso nome e cognome è obbligato a rispondere dei fatti dell'azienda con tutto il suo patrimonio personale. Ecco dunque che risulta non indispensabile una fase di liquidazione che faccia il punto delle risorse finanziarie disponibili giacché nel caso dell'imprenditore individuale il risultato è già scritto: TUTTE! Ma ancor più del legislatore è la pratica quotidiana che in questo caso detta le regole dal momento che molto spesso capita che l'imprenditore individuale decida di cessare di fatto lo svolgimento dell'attività lavorativa e contestualmente di chiudere la partita iva senza però aver liquidato i beni aziendali o dopo aver affrontato una liquidazione parziale. In questi casi si configura una fuoriuscita dei beni aziendali non liquidati dal regime fiscale d'impresa con conseguente obbligo di imposizione fiscale dei ricavi e delle plusvalenze ai fini Irpef, Irap e Iva mediante il meccanismo dell'autofattura. Successivamente alla fuoriuscita per autoconsumo o comunque per destinazione a finalità estranee, la piena titolarità dei beni sarà appannaggio dell'ex-imprenditore inteso come persona fisica sicché tutte le operazioni poste in essere d'ora in avanti sconteranno un'imposizione fiscale che può essere quella riservata ai redditi fondiari o ai redditi diversi ma non certo ai redditi di impresa. A questo proposito è utile riportare la risposta dell'Agenzia delle Entrate fornita in occasione di un incontro con la stampa specializzata e raccolta nella Circolare 54/E del 2002: «D. Un imprenditore individuale, in seguito alla cessazione dell’attività ha liquidato l’azienda, senza tuttavia realizzare tutti i cespiti. Si chiede se per i beni invenduti che l’imprenditore trattiene presso di se inutilizzati in attesa di trovare acquirenti, scatti l’imponibilità per autoconsumo, oppure sia legittimo ritenere che la liquidazione non sia ancora ultimata e continuare, quindi a presentare dichiarazione Iva ? Nel caso in cui si trattasse di un immobile strumentale, l’eventuale locazione a terzi integrerebbe autoconsumo oppure i canoni sarebbero soggetti ad Iva?
R. L’articolo 35 del d.p.r. n. 633/72 stabilisce che nell’ultima dichiarazione annuale Iva si deve tener conto anche dell’imposta dovuta [per autoconsumo o destinazione dei beni a finalità estranee a quelle d'impresa n.d.a.] intendendo a quest’ultimo proposito che l’operazione di autoconsumo deve considerarsi effettuata alla data di cessazione dell’attività, coincidente con la data di chiusura delle operazioni di liquidazione desumibile anche dai comportamenti concludenti posti in essere dal contribuente, posto che a partire dalla stessa i beni devono considerarsi acquisiti al consumo personale o familiare ovvero destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa. L’eventuale locazione a terzi di un immobile dopo la cessazione dell’attività e quindi dopo l’acquisizione dello stesso, tramite l’applicazione dell’imposta all’autoconsumo esterno, nel patrimonio personale dell’imprenditore cessato, esula quindi dal campo di applicazione dell’Iva».
Infine rispetto ai rapporti di credito e debito, anche verso l'Erario, rimasti irrisolti dopo la cessazione dell'attività non si configurano scenari degni di nota poiché la persona fisica ex-imprenditore continua ad essere obbligato per i debiti contratti durante l'esercizio dell'impresa nonché beneficiario dei crediti non ancora riscossi (anche rimborsi di imposte versate in eccedenza).

Cessazione dell'impresa societaria

Innanzitutto è necessario sfatare un mito: per chiudere una società non serve il notaio! Tuttavia è più corretto dire che in seguito alla riforma del diritto societario intervenuta con il d.lgs. 6/2003 i casi in cui è necessario ricorrere all'atto notarile per estinguere il soggetto societario sono davvero pochissimi. Da quella data in avanti infatti hanno acquisito sempre di più importanza le comunicazioni obbligatorie al Registro delle Imprese tenuto dalle Camere di Commercio. In questo modo ancora una volta è stato sottolineato il ruolo superfluo del notaio nelle vicende commerciali e aziendali che già oggi possono trovare una forma di certificazione e pubblicità nelle iscrizioni in Camera di Commercio. Insomma un punto a favore dei cittadini nella partita contro le caste (un'altra marcatura poteva essere segnata con le società semplificate per gli under 35 nella versione in cui si poteva evitare l'intervento del notaio... ma sappiamo come è andata a finire).
Evidentemente, a differenza di quanto detto per le imprese individuali, nel caso di imprese societarie è importantissimo darsi una regola ben precisa per definire il momento in cui il soggetto non esiste più. Come anticipato poco sopra negli ultimi anni la cancellazione presso il Registro delle Imprese sembra essere l'adempimento rilevante in assoluto. È molto utile riportare il contenuto della Risoluzione 77/E del 27 Luglio 2011 con cui l'Agenzia delle Entrate chiarisce numerosi aspetti della cessazione di una società.
A seguito della modifica dell’art. 2495 c.c., introdotta con il citato d.lgs n. 6 del 2003, in seno alla Corte di Cassazione si sono manifestati due diversi orientamenti in ordine agli effetti della cancellazione della società dal registro delle imprese. Secondo un primo indirizzo (più datato nel tempo), la cancellazione della società dal registro delle imprese, data la sua efficacia meramente dichiarativa, non determinava l’estinzione della società laddove non fossero esauriti tutti i rapporti giuridici ad essa facenti capo, con la conseguente permanenza della capacità processuale della società e della rappresentanza degli organi che la rappresentavano prima della cancellazione.
A tale interpretazione si richiamavano le risoluzioni n. 120 del 1 giugno 2007 e 105 del 21 aprile 2009. Recentemente, con quattro sentenze a sezioni unite, la Suprema Corte, attribuendo natura costitutiva alla cancellazione della società dal registro delle imprese, ha affermato l’opposto principio della irreversibile estinzione della società anche in presenza di rapporti non definiti. Alla medesima conclusione la Corte di Cassazione è giunta con riferimento alle società di persone, riconoscendo al novellato art. 2495 c.c. “un effetto espansivo”, nonostante, in questo caso, la natura dichiarativa della cancellazione. Circa il termine di decorrenza degli effetti della cancellazione, quest’ultimo è stato individuato nel momento di entrata in vigore della legge (1° gennaio 2004) per le cancellazioni già avvenute in precedenza e nella data di cancellazione dell’iscrizione per le cancellazioni successive all’entrata in vigore della legge. (Cass. SS.UU. 22 febbraio 2010, n 4060; Cass. SS.UU. 22 febbraio 2010, n 4061Cass. SS. UU. 22 febbraio 2010, n. 4062; Cass. SS.UU. 9 aprile 2010, n. 8426). Dal punto di vista fiscale si è posto, tra l’altro, il problema della gestione delle sopravvenienze attive che dovessero emergere a seguito dell’estinzione della società, così come quello dell’esecuzione dei rimborsi d’imposta. Il primo profilo non è stato né disciplinato dal legislatore (che all’art. 2495 c.c. si occupa soltanto delle sopravvenienze passive), né affrontato dalla Corte di Cassazione, cosicché la dottrina ha tentato di individuare una soluzione. In particolare, taluni hanno ipotizzato la necessità della nomina di un curatore speciale, deputato al completamento delle attività non ultimate da liquidatore prima della cancellazione, venendosi a creare una situazione simile a quella dell’eredità giacente, come tipicamente nel caso di patrimonio alla ricerca di un titolare; altri, invece, hanno invocato il potere del giudice del registro di “cancellare la cancellazione”, poiché la cancellazione sarebbe stata effettuata in difetto delle condizioni richieste dalla legge; altri ancora, infine, sostengono la tesi secondo cui sui beni mobili e immobili non liquidati, una volta cancellata ed estinta la società, si forma una comunione tra gli ex soci per quote uguali a quelle di liquidazione.
Tale ultima interpretazione è peraltro condivisa dalla scrivente, nel senso che si è dell’avviso che gli elementi patrimoniali attivi non compresi nel bilancio di liquidazione in quanto non conoscibili a quella data, devono essere attribuiti proporzionalmente ai soci, tra i quali si instaura un rapporto di comunione ordinaria ai sensi dell’art. 1100 del c. c., simile, in linea generale, a quello degli eredi.
Con riferimento, invece, ai rimborsi d’imposta, l’art. 5 del D.M. 26 febbraio 1992 stabilisce che il rimborso IVA spettante alla società cancellata dal registro delle imprese può essere eseguito al liquidatore “nella sua qualità di rappresentante legale della società in fase di estinzione”, se il credito di imposta sia stato evidenziato nel bilancio finale di liquidazione, depositato nella cancelleria del tribunale. Tale disposizione deve, tuttavia, essere inquadrata nel contesto normativo antecedente la modifica della norma del codice civile che disciplina gli effetti della cancellazione dal registro delle imprese delle società di capitali, e della interpretazione che ne hanno dato le Sezioni Unite della Corte di Cassazione. Con l’irreversibile estinzione della società, infatti, viene a mancare il soggetto al quale, ai sensi del citato art. 5, l’ufficio potrebbe eseguire il rimborso, in quanto non può esservi rappresentante legale di un soggetto estinto. Ciò posto, anche con riguardo ai rimborsi possono applicarsi i principi sopra enunciati per gli elementi patrimoniali attivi, con le conseguenza che, come avviene per le società di persone, può essere riconosciuta direttamente ai soci la titolarità del diritto al rimborso, pro quota, delle imposte. Circa il soggetto cui materialmente eseguire i rimborsi, con circolare n. 255 del 2000, è stato chiarito, in relazione ai soci di società di persone cessate, che il conferimento di una delega ad un solo socio per la riscossione del rimborso non costituisce un obbligo, bensì una mera facoltà. Tuttavia, tenuto conto della compagine sociale delle società di capitali, spesso costituita da un numero considerevole di soci, si ritiene opportuno il conferimento di una delega alla riscossione ad uno di essi o ad un terzo, al fine di evitare l’erogazione del rimborso a ciascun socio in proporzione alle quote sociali. In questa prospettiva, si è del parere che i soci titolari del diritto al rimborso potrebbero delegare all’incasso lo stesso ex liquidatore, previa comunicazione della predetta delega al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate. Sicuramente non si può dire che la risoluzione appena riportata non sia sufficientemente esplicativa.
Riepilogando per la cessazione della società è necessario seguire un iter preciso che prevede l'obbligatorietà della liquidazione con la redazione di particolari bilanci sociali prescritti dal legislatore e, una volta risolti tutti i rapporti pendenti e alienati tutti i beni aziendali, la cancellazione presso il Registro delle Imprese. L'unica questione meritoria di approfondimento rimane la responsabilità dei singoli soci per le vicende che dovessero venire a galla dopo la fase formale di cessazione. Il documento dell'Agenzia delle Entrate fornisce un quadro molto comprensibile sul punto ma è molto più interessante sapere cosa ne pensa il legislatore che si occupa della responsabilità della società con l'articolo 2495 del codice civile e con l'articolo 36 del d.p.r. 602/1973. In particolare il secondo stabilisce che: «I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all'atto dello scioglimento della società o dell'ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori. I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. Le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili».

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