venerdì 27 luglio 2012

Cessione d'azienda o di ramo d'azienda

Per saperne di più sull'imposta di registro e sul calcolo dell'avviamento rispetto alla cessione d'azienda leggi anche Cessione d'azienda, avviamento e imposta di registro.
L’articolo 86 del d.p.r. 917 del 1986, il Tuir, illustra la disciplina ordinaria della cessione d’azienda e più in generale della cessione dei beni patrimoniali dell’azienda. Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell'articolo 85, concorrono a formare il reddito:
a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito. Nell'ipotesi di cui alla lettera c) del comma 1, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni. Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, le disposizioni dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente.
La fattispecie della cessione d’azienda si differenzia dalle altre operazioni straordinarie perché per queste il legislatore riconosce la neutralità fiscale giacché non si realizza la definitiva fuoriuscita dei beni dalla sfera giuridica del cedente; e si differenzia anche dalle cessioni dei singoli beni patrimoniali aziendali perché queste configurano operazioni che rientrano nell’ordinarietà della vita aziendale e infatti soggette a Irap. La cessione d’azienda insomma determina un presupposto impositivo in capo all’imprenditore cedente poiché la vendita a titolo oneroso genera ricchezza novella coincidente con la cosiddetta plusvalenza. Questa viene calcolata in linea di principio secondo quanto stabilito dal comma 2 dell’art. 86 del Tuir citato sopra e nel caso di specie non va riferita ai singoli beni ceduti ma all’intero complesso aziendale inteso come universitas di beni. Tuttavia un importante distinguo è logicamente dovuto nel caso in cui l’azienda ceduta comprenda beni patrimoniali ad uso promiscuo, cioè quei beni che utilizzati dall’imprenditore anche per scopi personali non concorrono alla formazione del reddito per il loro intero valore ma secondo le limitazioni stabilite dal legislatore. È il caso ad esempio delle autovetture deducibili al 40% che in base a quest’ultima elucubrazione dovrebbero generare plusvalenze/minusvalenze rilevanti fiscalmente solo in parte secondo il rapporto tra ammortamento fiscale dedotto e ammortamento civile così come avviene quando si vende il singolo bene patrimoniale. Nella pratica però simili calcoli presentano un elevato profilo di difficoltà soprattutto perché rischiano di ledere il carattere di unitarietà riconosciuto alla cessione d’azienda.

PROFILI FISCALI GENERALI

La norma ordinaria dispone che la plusvalenza derivante da cessione d’azienda a titolo oneroso concorre a formare il reddito complessivo d’impresa nell’esercizio in cui viene realizzata. Il comma 2 dell’articolo 109 del Tuir stabilisce che: i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà.
Tuttavia il comma 4 dell’articolo 86 consente al contribuente di rateizzare la plusvalenza in quote costanti nell’esercizio di realizzo e nei successivi non oltre il quarto nel caso di cessione d’azienda posseduta da almeno tre anni. Dunque il legislatore fiscale riconosce la facoltà di spalmare in cinque anni il ricavo derivante dall’operazione straordinaria in parola al fine di mitigare l’asprezza dell’imposizione progressiva vigente in Italia: l’intero ammontare di ricavo derivante da cessione d’azienda o di ramo d’azienda sottoposto a imposizione in un sol colpo sicuramente sconterebbe un’aliquota marginale d’imposta molto alta, se non la più alta (43%). L’opzione dell’imprenditore in favore della rateizzazione deve risultare dalla dichiarazione dei redditi e se questa non è presentata la plusvalenza concorre per intero a formare il reddito complessivo nel periodo d’imposta di realizzo.

TASSAZIONE SEPARATA PER L’IMPRENDITORE INDIVIDUALE

In deroga a quanto previsto dall’articolo 86 che ha fin ora tracciato questo articolo, l’articolo 58 del Tuir prevede una disciplina ulteriormente agevolata per gli imprenditori individuali. Questi ultimi non solo hanno la possibilità di spalmare la plusvalenza in cinque anni secondo quanto scritto sopra, ma possono optare per la tassazione separata secondo quanto stabilito dall’articolo 17 del Tuir. La tassazione separata permette al contribuente di sfuggire all’imposizione progressiva per cercare sollievo in quella proporzionale. Ma attenzione perché non sempre la scelta in tal senso risulta favorevole. Occorre poi considerare che la tassazione separata può essere optata solo da parte degli imprenditori individuali e solo in caso di cessione d’azienda posseduta da almeno cinque anni.

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